基于成本当量法的医疗服务项目成本核算研究进展与思考

素材|夏培勇、殷佳、汪盛凯、徐迅

编辑|叶童

【摘要】作者通过文献研究法，分析基于成本当量法的医疗服务项目成本核算研究进展。根据成本当量值的计算模式将该方法归纳为当量系数法和点数法。对成本当量法在医疗服务项目成本核算中的运用现状进行分类总结，分析了成本当量法的优势，如能够考虑多种成本动因、核算流程简洁且可操作性强等；探讨该方法存在的问题，并对进一步深化运用成本当量法和加强医院成本核算工作提出建议，包括加强成本当量法的总结和案例宣传，合理组合运用多种成本核算方法，科学合理开展医院成本核算信息化建设，以期助力构建科学、精准的医疗服务项目成本核算体系。

【关键词】成本及成本分析；医疗服务项目；成本核算；成本当量法；点数法；医疗保险支付改革

医疗服务项目成本是制定项目收费标准的基础，也是实施疾病诊断相关分组（diagnosis-related groups，DRG）/病种分值付费（diagnosis-intervention packet，DIP）付费方式的基础成本要素，其核算是当前医院成本核算的重点、难点与痛点。如何按照成本管理理论，探索适合医院特点、行之有效的医疗服务项目成本核算方法，一直深受理论界和实务界关注。2021年，国家相关部委先后印发《公立医院成本核算规范》（国卫财务发〔2021〕4号，以下简称《成本规范》）和《事业单位成本核算具体指引——公立医院》（财会〔2021〕26号，以下简称《具体指引》），对于公立医院开展成本核算工作具有重要的现实指导意义[1-2]。

这两个制度提出了医疗服务项目成本核算的3种方法，即作业成本法、成本比例系数法和成本当量法。其中，作业成本法是成本会计的一项革命性方法，在卫生经济理论界和医院实务界掀起了研究和应用的热潮，该方法通过对作业成本的计量间接计算产品成本，能够对项目成本进行精确核算；成本比例系数法在核算过程中回避了统计各医疗项目分项成本（包括人力、物资消耗、技术、风险等）差异的难点，在成本核算基础较弱的医院应用较多；成本当量法则是一个非常重要但常被忽视的技术方法。2001年8月，国家发展计划委员会和卫生部印发《医疗服务项目成本分摊测算办法（试行）》（计价格〔2001〕1560号，以下简称2001年《办法》），提出了以成本当量法（点数）为核心的医疗服务项目成本核算技术方法。该方法在理论上有助于准确反映医疗服务项目的实际成本，为科学合理制定医疗服务价格提供依据。

本研究通过文献研究法，对成本当量法在医疗服务项目成本核算中的运用现状进行分类总结，分析存在问题，对进一步深化实践运用成本当量法并加强医院成本核算工作提出建议，以发挥成本在公立医院高质量发展中的引领作用。

一、成本当量法概述

（一）基本概念：成本当量法的原理是首先核算代表项目成本，用代表项目成本和其他项目成本的相对值，即服务当量来推测未核算项目成本，从而进行成本核算[3]该方法可以视为制造企业在产品成本计算中常用的约当产量比例法在卫生行业的近似应用。

（二）分类：根据当量划分的方式和颗粒度不同，成本当量法又可以细分为3类，即综合当量法、分项当量法和基于作业的分项当量法。各种方法及其特点见表1。

（三）计算模式：成本当量法的实施关键在于成本当量值的确定，根据成本当量值的计算模式可以归纳为两种类型，即成本当量系数和点数。

1.成本当量系数：成本当量系数是一种相对值的概念，即以代表项目单次操作的资源耗费为标准，以项目的风险程度、技术难度、使用量、资源消耗稳定性等为参考依据，将该科室单元当期完成的所有医疗服务项目单次操作的资源耗费分别与代表项目相比，得出每个项目的成本当量系数[4]。因此，运用”成本当量系数”的方法也可以称为”当量系数法”。在实务中，成本当量系数的确定非常困难，且主观性较强，制约了基于成本当量系数成本当量法的应用。

2.点数：”点数”的概念在2001年《办法》中即被提及，但长期以来未受重视。相较于成本当量系数，点数是一种绝对值的概念，其理念与起源于美国的以资源为基础的相对价值比率（resource-based relative value scale，RBRVS）理论是一致的。点数计算模式下，选取各种医疗服务成本的若干关键性要素进行评估，并赋予一定的分值，即”点数”，通过计算点数价值来获取医疗服务项目的成本值[5]。某一医疗项目消耗的资源越多，给予的分值越高，折算的成本也就越高。因此，运用”点数”的成本当量法也被称为”点数法”或”点数成本法”。两种成本当量值计算模式下的成本当量法分类见图1。

二、成本当量法理论研究和实践进展

相比于作业成本法在卫生经济界的研究热潮，既往业内对成本当量法的研究文献和实践不多。随着医保支付方式改革的不断深化和政府会计系列准则制度的逐步实施，成本核算的研究思路、研究范围和研究方法取得了长足进展。对成本当量法的研究和实践在2017年后逐渐增加，特别在长江三角洲地区，基于成本当量法的医疗服务项目成本核算受到越来越多的关注。胡守惠[6-7]研究了基于成本当量的项目成本计算模型，认为运用当量法计算医疗服务项目成本是一个明智的选择。周雪萍等[8]、金明广[9]将项目成本分为公共成本、专用不可收费耗材成本和专用固定资产折旧成本，并将根据2012年版《全国医疗服务价格项目规范》（以下简称2012年版《规范》）中医疗服务项目对应的风险程度系数和技术难度系数加权得到的系数作为公共成本的当量系数，核算2013年237种具有代表性的项[10]鲁献忠等[11]探讨了通过构建以2012年版《规范》为基础的项目权数（实质是综合点数法）来分摊医疗服务项目成本的可能性。2015年国家卫生计生委卫生发展研究中心研制的《全国公立医院成本核算指导手册》（草稿）中提出用项目点数法来核算项目成本，但未解决点数特别是分项点数如何计算定量的问题。戴小喆等[12]运用综合当量系数法核算了武汉同济医院的床位费、挂号费等项目，约占该院全部医疗项目总量的5%。在医院管理者特别是总会计师们的不懈努力下，基于点数的成本当量法取得了突破性进展，明确了”点数”的评价因素，按资源消耗和分配的因果关系对”点数”定量化来取得成本当量值，解决了当量系数法中当量系数确定难的问题[5]。夏培勇和童杨[13-14]借鉴RBRVS理论，运用分项点数成本法和基于作业的分项点数成本法在医院项目成本核算中进行了大面积研究与实践，同时根据2012年版《规范》在人力成本动因中加入项目的技术难度和风险要素，在上海市第人民医院核算了超过3300个医疗服务项目。贲慧和仇媛雯[15]依托2012年版《规范》，根据不同类型的成本选取相应关键因素构建了关键因素法，其实质是分项点数法，并应用于江苏省人民医院。

三、成本当量法的优势和不足

（一）优势：

1.综合考虑多种成本动因：作业成本法作为在小范围内探索和实践的主流核算方法，其在实务中采用的各类成本动因都是单一因素。一方面是由于该方法核算模型的固有限制，另一方面是考虑到作业成本法庞大的计算量和操作的繁杂，为统一标准降低了核算难度，因而牺牲了核算的准确性[16]。而成本当量法可以多维度考虑成本动因，例如对于人力成本可以考虑人员数量、职级系数、操作时长等，特别是该方法独有的优势一可以将项目的技术难度和风险要素纳入医务人员人力价值核算中，以体现医疗服务作为社会服务中”特殊商品”的价值，助力构建符合医疗行业特点的服务项目比价关系[17]。

2.核算流程简洁且可操作性强：在核算模型建立后，成本当量法的成本核算流程明晰简洁，特别是对于分项点数法和基于作业的分项点数法而言，该方法通过明确的成本动因来获取分项成本要素的点数，因此主观判断的随意性较小，实务操作性强[5]。

（二）存在问题：实践过程中，医院大多在2012年版《规范》的”技术难度”和”风险程度”指标基础上，将技术难度和风险要素纳入项目成本核算。然而，该规范虽然在内科、外科和医技3大系统内部达到了平衡，但尚未实现系统之间的统一。

四、讨论

（一）加强对成本当量法的总结和案例宣传：任何管理会计方法的构建和发展不仅需要借鉴、继承和创造，也需要总结经验并制度化。笔者建议在相关制度对成本当量法的描述中重新加入”点数”概念，既体现2001年《办法》的本意，也能营造”国家政策指导地方实践，地方实践为国家政策制定提供[18]依据”的良性互动局面；并将各地应用点数成本法、关键因素法等案例纳入政府会计准则制度应用的典型案例中，以指导医院的实际应用。同时，政府层面应尽快完成2012年版《规范》内科、外科和医技体系之间的统一平衡赋值工作，助力构建科学、精准的医疗服务项目成本核算体系。

（二）合理组合运用多种成本核算方法：《成本规范》和《具体指引》中提出可运用3种方法进行项目成本核算，并指出医院还可以结合实际探索适当的计算方法。笔者认为，经过多年的业界探索，很多创新的方法被提出，但项目成本核算方法”万变不离宗”，例如时间驱动作业成本法脱胎于传统的作业成本法，点数成本法和关键因素法的实质也是成本当量法的内涵范畴。更为重要的是，这些方法在医院项目成本核算中的运用并不是互斥的，而是互补共生的，即使是普遍认为有明显不足的成本比例系数法在项目成本核算中亦不可或缺。考虑到医疗服务项目成本核算的复杂性，运用单一但相对复杂的方法来统一核算医院数千个院级项目乃至数万个科级项目的成本并不符合重要性原则。因此，医院在不同科室、不同场景选取适宜的成本核算方法组合运用，才能事半功倍[19]。

（三）科学合理开展医院成本核算信息化建设：医院成本核算信息化建设是管理会计方法落地的重要技术保障，也是一项大型软件系统工程。医院在信息化实施过程中，应树立项目思维，遵循信息化建设的规律和特点，兼顾技术与管理，做到项目有目标，建设有规划，过程有标准，管理有机制。在医院决策层的直接主导下，建立项目实施的组织架构，医院方与软件企业进行及时有效的需求沟通和业务处理沟通，专业与业务密切配合，确保成本核算信息系统的上线，并实现医院的充分自主驾驭[20]。

参考文献

[1]中华人民共和国国家卫生健康委员会，国家中医药管理局.关于印发公立医院成本核算规范的通知（国卫财务发[2021]4号）[EB/OL].（2021-02-03）[2022-10-15].http：//www.nhe..gov.cn/caiwusi/s7785t/202102/e3fa2383ac944459b304c497359b07bl.shtml.

[2]中华人民共和国财政部.关于印发《事业单位成本核算具体指引一公立医院》的通知（财会[2021]26号）[EB/OL].（2021-11-22）[2022-10-15].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/202111/t20211122_3767737.htm.

[3]李乐波，高彦兵.公立医院项目成本核算方法的比较与应用[J].现代医院，2017，17（1）：47-48，51.DOI：10.3969/j.issn.1671-332X.2017.01.015.

[4]程薇.医院成本管理[M].北京：经济科学出版社，2012.

[5]夏培勇，许冠吾，李昌琪.点数成本法在医院项目成本核算中的研究和实践[J].中华医院管理杂志，2020，36（12）：.1002-1006.DOI：10.3760/cma.j.cnl11325-2020062301542.

[6]胡守惠医院成本核算若干基本问题研究[J].会计之友（.上旬刊），2010（16）：53-55.DOI：10.3969/j.issn.1004-5937.2010.16.021.

[7]胡守惠.基于当量法的医疗服务项目成本计算方法研究[J].中国卫生经济，2011，30（10）：90-92.DOI：10.3969/j.issn.1003-0743.2011.10.033.

[8]周雪萍，王振宇，周珠芳.对医疗项目成本测算的探讨研究[J].会计师，2014（5）：60-61.DOI：10.3969/j.issn.1672-6723.2014.05.036.

[9]金明广.公立医院项目成本核算的实践与探讨[J].中国总会计师，2015（2）：138-140.DOI：10.3969/j.issn.1672-576X.2015.02.062.

[10]中华人民共和国国家发展改革委员会，卫生部，国家中医药管理局.关于规范医疗服务价格管理及有关问题的通知（发改价格[2012]1170号）[EB/OL].（2012-05-04）[2022-10-15].http：//www.gov.cn/gzdt/2012-05/10/content_2133932.htm.

[11]鲁献忠，谭琳琳，许梦雅.医疗服务项目成本核算方法探讨[J].卫生经济研究，2014，31（12）：51-53.DOI：10.14055/j.cnki.33-1056/f.2014.12.013.

[12]戴小喆，史金秀，田志伟，等.医院DRG/DIP成本管理：方法、场景及案例[M].北京：中国财政经济出版社，2021.

[13]夏培勇，童杨.基于作业的分项点数成本法在医技科室项目成本核算中的运用研究[J].卫生经济研究，2020，37（1）：35-37，41.DOI：10.14055/j.cnki.33-1056/f.2020.01.011.

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